Утвержден новый федеральный стандарт бухучета ФСБУ 5/2019 "Запасы"

На смену старого ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" пришел новый ФСБУ 5/2019 "Запасы", который разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", что привело к значительным изменениям в бухгалтерском учете запасов.

Изменения затронули:

• Учет незавершенного производства
• Учет недвижимости, предназначенной для перепродажи, ранее не относящихся к понятию запасы
• Оценку запасов и порядок их списания
• Правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Стандарт утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н и обязателен для применения организациями, начиная с бухгалтерской отчетности за 2021 год, кроме организаций бюджетной сферы и микропредприятий, которые могут вести упрощенный бухучет.

В ФСБУ 5/2019 сформулированы условия, соблюдение которых необходимо для признания запасов в бухгалтерском учете, которых в ПБУ 5/01 не было:

• Затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана)
• Определена сумма затрат, понесенная в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина

В новом стандарте конкретизированы объекты, признаваемые запасами:

Стандарт не распространяется на:

• Финансовые активы, включая предназначенные для продажи
• Материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки
• Материальные ценности, полученные некоммерческой организации для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам
• Организация вправе принять решение не применять стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. Это положение нужно закрепить в учётной политике

Новый Стандарт позволяет после признания в бухгалтерском учете изменить единицу учета запасов. В ПБУ 5/01 такая возможность не предусматривалась.

Изменен порядок формирования себестоимости запасов в отдельных случаях:

По новым правилам ФСБУ 5/2019 оценивать запасы необходимо и при поступлении в организацию, и после признания. В этом одно из отличий стандарта от ПБУ 5/01. По общему правилу запасы признают по фактической себестоимости. При этом правила учета будут разными для объектов незавершенного производства, готовой продукции и для остальных запасов.

Для незавершенного производства и готовой продукции в стандарте установлены общие правила формирования фактической себестоимости незавершенного производства и готовой продукции, которые ранее были установлены разными нормативными актами:

• Затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг
• Затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификацию затрат на прямые и косвенные определяет организация самостоятельно

По правилам ПБУ 5/01 списывать затраты, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», можно было на счет 20 «Основное производство», а затем на счет 43 «Готовая продукция», включая таким образом управленческие расходы в состав фактической себестоимости продукции. ФСБУ 5/2019 это запрещает, за исключением случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с производством.

Также по новым правилам ФСБУ 5/2019 нельзя включать в фактической себестоимости готовой продукции и незавершенного производства сверхнормативные затраты материалов и ресурсов, потери от простоя, брака и т.п.). Потери от брака должны списываться сразу на себестоимость реализации отчетного периода.

С 1 января 2021 года исключается возможность оценивать НЗП по стоимости сырья материалов и полуфабрикатов. Готовая продукция и НЗП по общему правилу должны оцениваться по суммам прямых и косвенных затрат. При этом в массовом и серийном производстве допускается оценка только в сумме прямых затрат или в сумме плановых (нормативных) затрат. Например, выбор метода учета по сумме нормативных затрат, позволит организовать по уже существующей методологии учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции», когда готовая продукция будет показана в балансе по плановой себестоимости, а все сверхнормативные затраты будут списаны на себестоимость реализации отчетного периода.

Запасы оцениваются после признания на отчетную дату по меньшей из двух величин - фактической себестоимости или чистой стоимости продажи запасов. Изменен и порядок восстановления резерва под обесценение запасов: величина восстановления относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов. Ранее восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей признавалось прочим доходом. Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

Пример: Предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы – 50 000 руб., расходы на ее продажу – 10 000 руб.. Следовательно, чистая стоимость продажи запасов составит 40 000 руб. (50 000 – 10 000). Фактическая себестоимость запасов на отчетную дату составила 60 000 руб. Необходимо создать резерв под обесценение запасов на сумму 20 000 руб. (60 000 – 40 000). В балансе запасы будут оценены в 40 000 руб. (60 000 – 20 000), т. е. по чистой стоимости продажи. Допустим запасы не проданы в следующем отчетном периоде, их чистая стоимость продажи составила 45 000 руб.. Организации необходимо увеличить балансовую стоимость запасов до их чистой стоимости продажи - восстановив ранее созданный резерв на сумму 5 000 руб. (45 000 – 40 000). В бухгалтерском балансе запасы будут отражены в оценке 45 000 руб. (60 000 – 20 000 + 5 000), т. е. по чистой стоимости продажи.

Допустим в следующем отчетном периоде те же запасы все еще не проданы, в связи с уменьшением рынков сбыта, отсюда их чистая стоимость продажи снизилась до 35 000 руб.. Значит необходимо увеличить резерв под обесценение запасов на сумму, равную 10 000 руб. (45 000 – 35 000). В бухгалтерском балансе указанные запасы будут отражены в оценке 35 000 руб. (60 000 – 20 000 + 5000 - 10 000), что будет соответствовать новой чистой стоимости их продажи.

В новый стандарт добавлен пункт о необходимости раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о сверке остатков запасов на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период (в разрезе фактической себестоимости, обесценения и вида запасов). В предыдущей редакции ПБУ информации о сверке не было.

Наши рекомендации:

• С 2021 года необходимо применять новый ФСБУ 5/2019 "Запасы". Последствия изменения учетной политики организация должна отразить ретроспективно либо перспективно. Выбранный порядок нужно раскрыть в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением стандарта. 
  
  Перспективный метод предусматривает, что требования стандарта применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, возникших после даты начала его применения. Сравнительные показатели бухгалтерской отчётности пересчитывать не нужно.
  
  Ретроспективный – предполагает, что требования стандарта применяются и к прошлым, и к будущим периодам. На дату перехода на новый стандарт нужно пересчитать остатки по счетам бухучёта по новым правилам. При составлении бухгалтерской отчётности — пересчитать сравнительные показатели. Например, из состава запасов исключается стоимость запасов, предназначенных для управленческих нужд, если принято решение не применять ФСБУ 5/2019 по таким запасам; или скорректировать себестоимость НЗП, если НЗП оценивалось по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Все корректировки отражаются в корреспонденции со счётом 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». При составлении бухгалтерской отчетности за 2021 год нужно будет пересчитать сравнительные показатели за два предыдущих года.

• Необходимо учитывать обособленно разные виды запасов для производства или продажи в рамках обычной деятельности. Сгруппировать активы следует по специфике использования на каждом цикле производства. Могут понадобятся новые субсчета.
• Необходимо изменить систему калькулированния производственной себестоимости, так как изменится перечень затрат, которые необходимо включать в стоимость запасов.
• Стоит долгосрочно прогнозировать последствия приобретения (создания) запасов. В их себестоимость придется включать величину оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды.
• Нужно быть готовыми к применению справедливой стоимость по МСФО.
• Необходимо предусмотреть порядок разделения всех затрат на прямые и косвенные в учетной политике.
• Предприятиям торговли средства, потраченные на заготовку и доставку товаров до центральных складов, необходимо учесть в расходах на продажу.