Налоговым кодексом РФ не установлены критерии и порядок отбора налогоплательщиков для проведения в отношении них выездных налоговых проверок.
Общедоступная информация о таких критериях и порядке размещена в Приложениях к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (далее — Концепция). Данная информация не является обязательной к применению, а носит рекомендательный характер.
Положения Концепции
Согласно Концепции, планирование ВНП — открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездного контроля по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Налогоплательщик, соответствующий таким критериям, с большой долей вероятности будет включен в план выездных налоговых проверок.
В связи с этим налогоплательщику рекомендуется самостоятельно отслеживать свою деятельность на предмет соответствия/несоответствия системе планирования выездных налоговых проверок, опираясь на информацию, содержащуюся в Концепции.
Налоговые органы отслеживают суммы исчисленных и уплаченных налогов, анализируют показатели отчетности (налоговой, бухгалтерской) с целью установления противоречий и отклонений от средних показателей, а также исследуют факторы и причины, влияющие на налоговую базу. Дополнительно налоговая служба использует в работе общедоступные критерии оценки рисков.
Оценочные критерии
Всего Концепцией установлено 12 критериев, по которым тестируют налогоплательщика:
- Налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). В Приложении № 3 Концепции приведены показатели налоговой нагрузки в расчете на одного налогоплательщика по основным видам экономической деятельности. Значения показателей налоговой нагрузки ежегодно до 5 мая актуализируются и размещаются на официальном сайте ФНС России. Единой методики расчета налоговой нагрузки нет. Один из способов ее расчета приведен в п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков — соотношение суммы всех уплаченных налогов к бухгалтерской выручке, без учета НДС.
Есть разные мнения относительно включения в расчет поступлений по НДФЛ. В частности, в Письме ФНС России от 29.06.2018 N БА-4-1/12589@ указано, что налог на доходы физических лиц входит в расчет, но в то же время на сайте ФНС приводится расчет, в котором НДФЛ не указан.
Далее полученный процент сравнивается с данными, приведенными в Приложении № 3 Концепции или на сайте ФНС, и оценивается вероятность включения налогоплательщика в план выездной налоговой проверки.
- Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Как правило, обращают внимание на компании, которые более двух лет показывают убыток.
- Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Крайне важный критерий, т. к. налоговый орган придает большое значение данному показателю как при планировании ВНП, так и при проведении КНП. Интерес вызывают компании, у которых доля вычетов равна или превышает 89 % от суммы начисленного НДС. При этом необходимо учитывать, что расчет осуществляется за период 12 месяцев.
- Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Данный критерий относится исключительно к компаниям, которые уплачивают налог на прибыль. Оценивают данные как налогового, так и бухгалтерского учета. Существует несколько мнений по подходу к расчету и по сравнению результатов. Темп роста можно определять как процентное соотношение, так и в абсолютных цифрах. Важно отследить динамику.
- Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. В Концепции приведены источники, из которых можно получить статистические данные по заработной плате в отрасли. Также указано, что помимо сравнения данных, налоговый орган учитывает данные, получаемые по жалобам граждан о выплате заработной платы в «конверте», и иную аналогичную информацию.
- Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. В части специальных налоговых режимов учитывается приближение менее 5 % к предельным значениям показателей, установленным НК РФ, два и более раз в год. Также для упрощенной системы налогообложения учитывается неоднократное приближение к показателям, необходимым для применения УСН, среди которых: доля участия других организаций, средняя численность работников, остаточная стоимость ОС и НМА, предельный размер доходов. Аналогично и для критерия применения ЕСХН.
- Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год, более 83 %. Как следует из положений Концепции, данный критерий применим к ИП, пользующимся ОСН и уплачивающим НДФЛ, т.к. только они могу применять профессиональные вычеты (расходы). Для оценки критерия необходимо рассчитать долю профессиональных вычетов, заявленных в декларации по НДФЛ в общем доходе.
- Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Данный критерий подразумевает оценку деловой цели заключения договора с поставщиками и посредниками через призму ст. 54.1 НК РФ в части определения факта исполнения сделки надлежащим лицом и определении правомерности уменьшения налогов.
- Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т. п. Критерий касается случаев, когда в рамках КНП или вне рамок проведения НП налоговый орган направил требование о представлении документов и информации, но налогоплательщик его проигнорировал. Необходимо учитывать, что речь идет о законно истребуемых документах и информации. Также критерий учитывает и ситуации, когда документы не были представлены вследствие их утраты вне зависимости от обстоятельств.
- Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами). Данный критерий относится к компаниям, которые с начала регистрации два и более раз меняли местонахождение, отраженное в регистрационных документах.
- Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для конкретной сферы деятельности согласно статистике. Данные об уровне рентабельности по отрасли публикуются на сайте ФНС, а также приводятся в Приложении № 4 к Концепции, но нужно учитывать, что публикуются данные, касающиеся только налога на прибыль. Оценке подлежит рентабельность активов и рентабельность продаж. В целях налогового контроля будет иметь значение отклонения от среднего по отрасли более чем на 10 %.
- Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленным на получение необоснованной налоговой выгоды. Под необоснованной налоговой выгодой понимается уменьшение налоговых обязательств, в результате совершения недобросовестных действий, таких как использование фирм-однодневок, заключение формальных сделок и т. п. При анализе деятельности необходимо применять п. 12 Критериев во взаимосвязи со ст. 54.1 НК РФ, а также ориентироваться на критерии признания налоговой выгоды необоснованной в Постановлении Пленума ВАС № 53, к которому продолжает обращаться правоприменительная практика.
Сделкой, основная цель которой — неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) налога, могут признать сделку: необоснованную с точки зрения предпринимательского риска и несвойственную обороту (экономически необоснованное присоединение компании с убытком без активов и т. п.), а также совершенную не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Основные моменты, которые исследует налоговый орган:
- исполнены ли обязательства по договору надлежащим лицом;
- имел ли исполнитель/подрядчик/поставщик возможность исполнить сделку, обладал ли он необходимыми ресурсами (персонал, ОС, транспортные средства, лицензии и т. д.);
- документооборот по сделке, оценка типичности документооборота.
ФНС на своем сайте размещает информацию об известных способах получения необоснованной налоговой выгоды, кроме того, ознакомиться с ними можно в Приложении № 2 к Концепции. Речь идет о таких способах, как использование труда инвалидов, схема по реализации недвижимого имущества, привлечение в сделку посредника и др.
Кроме того, налоговые органы в ходе анализа уделяют внимание таким обстоятельствам как:
- отсутствие информации о контрагентах в открытых источниках;
- отсутствие связи с руководителями контрагентов и их неучастие в обсуждении сделки;
- контрагент не имеет фактического местонахождения, производственных и складских площадей;
- отсутствует подтверждение полномочий руководителя контрагента.
Полезные документы
В выпускаемых Письмах ФНС России обобщает практику применения ст. 54.1 НК РФ с учетом судебных споров. Это Письма ФНС от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638.
Чем больше в ходе предпроверочного анализа налоговый орган найдет соответствий критериям оценки риска, тем выше вероятность включения в план выездных проверок (Письма ФНС России от 26.12.2019 N ЕД-4-15/26827, от 31.07.2007 N 06-1-04/505).
Отметим, что нередко выездная налоговая проверка проводится на основании, не предусмотренном Общедоступными критериями оценки рисков. При отборе налогоплательщиков для проведения таких проверок не запрещено учитывать и иные обстоятельства.
