П. 4 ст. 7 НК РФ установлены правила применения, сквозного подхода налогообложения доходов.
Данный подход заключается в том, что налогообложение доходов может осуществляться не по стране «первого» получателя дохода, а по стране его бенефициарного собственника.
Условием для применения сквозного подхода является то, что выплачивающая доход компания располагает информацией о бенефициарном собственнике дохода, а также «первый» получатель дохода находится в стране, с которой имеется международный договор по вопросам налогообложения.
В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы, признается налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с положениями глав 23 и 25 части второй НК РФдля налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплатыпри условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В настоящее время форма сообщения и порядок информирования не утверждены в установленном порядке. В связи с этим ФНС рекомендовала к использованию форму сообщения, приведенную в Письме от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@. Но так как данная форма носит рекомендованный характер, организация вправе использовать самостоятельно разработанный бланк документа.
Срок для подачи данного сообщения положениями ст. 7 НК РФ не установлен. Налоговые органы в Письме N ГД-4-3/6713@ рекомендовали направлять этот документ в сроки, установленные НК РФ для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Таким образом, подать сообщение нужно не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного (налогового) периода, в котором иностранной компании выплачен доход (п. 3 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ).
При этом вопрос о том, должна ли российская организация удерживать НДФЛ в качестве налогового агента при выплате доходов первому получателю (иностранная компания) фактическим получателем которых является физическое лицо - налоговый резидент РФ, является спорным.
Официальная позиция Минфина России по вопросу налогообложения доходов, выплачиваемых российской организацией иностранному лицу, фактическим правом на которые обладает российское физическое лицо, доведена до ФНС России письмом Минфина России от 27.11.2015 N 03-03-10/69206 (направлено по системе налоговых органов письмом ФНС России от 04.12.2015 N БС-4-11/21269@). И она заключается в следующем, российская организация выплачивающая дивиденды иностранному лицу, фактическим получателем которых является физическое лицо – налоговый резидент РФ, выступает налоговым агентом. Соответственно она должна удержать налог и перечислить его в бюджет при его выплате.
При этом вышеуказанная позиция контролирующих органов является прямо противоположной требованию, установленному пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ: организация, являющаяся источником выплаты дохода, не должна удерживать НДФЛ при выплате дохода при условии информирования об этом факте налогового органа по месту постановки на учет организации.
Таким образом, при таком подходе иностранное лицо получит сумму дохода за вычетом удержанного налога (НДФЛ).
Также российская организация, выплачивающая дивиденды может по распоряжению своего акционера/участника (иностранной компании) выплатить дивиденды не на его счет, а на счет бенефициарного собственника – лица, имеющего фактическое право на доход. Порядок налогообложения будет аналогичен описанному выше.
При этом законодательство РФ об акционерных обществах, не запрещает выплату объявленных дивидендов не напрямую акционеру, а третьему лицу, которое акционер укажет в поручении Обществу/регистратору Общества о выплате дивидендов.
В частности, согласно ст. 42 ФЗ «Об акционерных обществах» решением о выплате (объявлении) дивидендов должны быть определены размер дивидендов по акциям каждой категории (типа), форма их выплаты, порядок выплаты дивидендов в неденежной форме, дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.
По общему правилу выплата дивидендов в денежной форме физическим лицам, права которых на акции учитываются в реестре акционеров общества, осуществляется путем перечисления денежных средств на их банковские счета, реквизиты которых имеются у регистратора общества, либо при отсутствии сведений о банковских счетах путем почтового перевода денежных средств, а иным лицам, права которых на акции учитываются в реестре акционеров общества, путем перечисления денежных средств на их банковские счета.
При этом Законом не установлено прямого запрета при указании в решении общего собрания акционеров о выплате дивидендов, иного порядка выплаты определенному акционеру – т.е. выплата дивидендов этому акционеру, но только по другим реквизитам, которые будут указаны в данном решении. Также не запрещается направление письменного поручения акционером, имеющим право на дивиденды, Обществу/регистратору о перечислении суммы дивидендов по другим реквизитам, нежели указаны в реестре акционеров. При этом следует иметь в виду, что такое поручение должно быть тогда направлено сразу после принятия решения о выплате дивидендов и до их фактического перечисления.
Выводы:
Таким образом, при получении дивидендов от российской компании возможны два варианта уплаты налога бенефициарным владельцем.
1. При выплате дивидендов сразу на счет бенефициарного владельца, минуя иностранную компанию, российская компания должна удержать НДФЛ как налоговый агент.
Т.к. в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы, признается налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода производится в частности в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.
При этом в соответствии ст. п.1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет.
2. При выплате дивидендов конечному бенефициару через цепочку иностранных компаний у российской организации есть все основания не удерживать НДФЛ при выплате дивидендов иностранной компании. Т.к. в пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ указано, что налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с положениями глав 23 и 25 части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты. Данный способ уплаты НДФЛ позволит отсрочить уплату НДФЛ до 15 июля года следующего за годом получения дивидендов, т.к. в этом случае физическое лицо должно будет уплатить налог самостоятельно.
Хотя если российская компания примет решение не удерживать НДФЛ при выплате дивидендов через цепочку иностранных компаний, мы не исключаем претензий со стороны налоговых органов в связи с позицией Минфина.
